能源稅立法及全面稅改評析

2006 年 12 月 7 日

稅改的號角響起

2001 年 8 月政府召開「經濟發展諮詢委員會議」（簡稱「經發會」），會中要求行政院成立財政改革委員會，積極從事稅制改革，開闢財源，降低政府支出規模及檢討支出結構，並規劃在五至十年內達成財政收支平衡目標。同年9月政府成立「行政院財政改革委員會」（簡稱「財改會」）。經過一年多的努力，財改會於2003年元月提出總結報告；同年4月行政院通過「財政改革方案」，準備積極推動改革。然而回顧以往，其中居重要地位的稅改方案，除了不在其內的最低稅負制已於2006年元旦開始實施外，其餘表列其中的稅改項目（詳見附表1）幾乎毫無進展，稅改時程一延再延，實其檢討必要。

反觀政府債務，截至2006年7月底止，已堂堂突破4兆元，較6年前大幅成長約50%。學者專家估計包括潛在負債在內，政府累積債務更高達10兆元以上。6年多以來，政府雖透過經濟發展諮詢委員會、財政改革委員會、總統經濟顧問小組等，尋求各種開源節流之道，企圖改善惡化情況，以期達成財政平衡目標。問題是政府收入難如預期，重大稅制改革原地踏步，租稅減免浮濫難以改善，政府支出未能有效緊縮及將錢用在刀口上，以致債台依然高築，拖累國家競爭力排名。

稅改重點一變再變

財改方案通後，游錫堃內閣隨即在「挑戰2008：國家發展重點計畫」中，將財政改革與政治改革、金融改革並列三大改革，主要在於健全租稅制度，追求財政平衡，解決財政收入不足、預算赤字攀升、公共建設財源缺乏等問題；在租稅制度方面，著重擴大稅基並建立公平合理的所得稅制、檢討財產稅制、修正促進產業升級條例以配合經濟發展等。惟隨著時間消逝，推動改革的進度一直難以施展。

2005年5月報稅截止日前，陳總統聽取總統經濟顧問小組的稅改建言，做出6點重要裁示：三年內將國民租稅負擔率提升至15%，中長期目標達18%的水準；研擬短期內調整營業稅率一至二個百分點；逐步建立所得稅最低稅負制，待政府財政改善後，檢討現行保留盈餘加徵10%營所稅的必要性；研議遺產及贈與稅最高邊際稅率調整為40%；研究對未上市、未上櫃股票交易所得課稅的可行性；以及檢討產業發展獎勵、補助與稅賦優惠政策。雖然總統經濟顧問小組所提建言，多未超脫財改方案之內容，但由於陳總統的加持，一時之間使得稅改重新燃起希望。

行政院謝長廷院長隨即在6月6日成立稅改小組，並親自擔任召集人，為稅改目標與時程定調，明確提出稅改時間表，預計2006年底完成稅改目標；2005年以擴大所得稅的稅基為改革重點，並以取消軍教人員薪資所得免稅、推動最低稅負制、縮小促進產業升級條例的減稅範圍為三大改革對象；2006年則以消費稅為改革重點，包括營業稅率調高一至二個百分點，取消部分項目的貨物稅及娛樂稅，廢除印花稅，同時將油品、水泥等貨物稅轉型為綠色租稅。至於是否將遺產及贈與稅率調降，則暫時排除在外。爾後在2006年元旦，陳總統新年談話，又再提稅制改革的施政願景。

至於實際推動稅改的財政部方面，自財改方案核定以來，財政部長林全一再宣示稅改計畫，例如2005年將取消軍教薪資所得免稅、建立最低稅負制、限縮促產條例免稅，為稅改三大重點；2006年原本將營業稅率調高、貨物稅轉型、遺贈稅率調降為稅改重點；何志欽財長上任後，則以改革遺贈稅、修訂促產條例與檢討兩稅合一存廢、調高營業稅率為三大重點。不但改革重點一變再變，且在推動進度上，除最低稅負制外，至今仍多無進展。據報載，不具名的政院高層透露，2007、2008兩年均有大選，除配合推動能源稅立法外，不宜大力推動稅改。果真如此，財改方案中所規劃得稅改計畫，在政府缺乏推動稅改的誠意與魄力下，幾乎已是全面停擺。

附表1　行政院財改方案之稅制改革內容   短期措施 中期措施 長期措施 所得稅部分 1. 修正所得稅法第四條，取消軍教人員薪資所得（職業別）的免稅規定。 2. 檢討改進現行未分配盈餘計算基準，積極推動所得稅法第六十六條之九修正條文完成立法，以避免對未分配盈餘超額加徵並簡化稅務行政。 1. 兼顧租稅公平及投資資金流向不受扭曲之原則下，綜合所得稅課稅範圍朝改採屬人兼屬地主義的方向努力；所得之分類宜單獨將境外所得列為一類以資簡化。至於境外所得已納所得稅額宜予扣抵。 2. 取消未分配盈餘加徵 10% 營利事業所得稅，必需有周延可行替代方案配合，方可施行。而替代方案之內容，宜就租稅公平、租稅中立性、財政平衡及經濟發展等因素作全盤考量，並配合整體財政改革計畫作綜合評估。 3. 在所得稅之保險費列舉扣除方面，人身保險費於繳納期間仍維持每人每年二萬四千元限額減除；但有關全民健康保險、勞工保險及軍、公、教保險等強制性保險之保險費不受金額限制。在保險給付方面，有關課稅制度應朝與國際接軌之方向調整，健康保險給付、傷害保險之傷殘給付及強制性之勞工、軍、公、教保險給付，維持免稅；死亡保險給付改採定額免稅；期滿給付扣除已繳保費後之餘額，比照現行稅法規定歸類課徵所得稅；年金給付提供合理之租稅優惠。 1. 參考先進國家作法，針對當前資本利得課稅制度所衍生之租稅規避問題，進行通盤檢討。 2. 2009 年底促進產業升級條例施行屆滿時，應全面檢討，其不合時宜的租稅減免獎勵措施應予取消，並應落實功能性獎勵。 銷售稅部分 基於產業間公平競爭及合理稅負的考量，金融業非加值型營業稅維持2%的稅率課徵。 1. 營業稅 ( 1 ) 配合廢除印花稅及取消部分貨物稅課稅項目、娛樂稅課稅項目及其他如遺產及贈與稅等減稅措施所造成之稅收損失，並為增加財政收入考量，應同時提高營業稅稅率為六％或七％。 ( 2 ) 銷售舊乘人小汽車免徵營業稅。 2. 貨物稅 修正貨物稅條例，取消對橡膠輪胎、飲料品、平板玻璃及電器類之貨物稅課徵。並研擬將現行貨物稅中油氣類、車輛及水泥類貨物稅角色，轉變成符合環境保護、節約能源、國民健康維護等特定目的而課徵的綠色稅制。 3. 印花稅與娛樂稅 ( 1 ) 如有適當替代財源足以彌補地方政府稅收，於配合營業稅稅率調整增加稅收之原則下，應可廢除印花稅。 ( 2 ) 刪除具藝文、體育性質之娛樂稅課稅項目。並將已課稅之新興娛樂項目明訂於稅法中。同時修正稅率結構，配合地方稅法通則之施行，明定稅率之上限及下限。 4. 上開廢除印花稅、貨物稅的改制及修正娛樂稅法，應配合提高營業稅徵收稅率，採包裹立法方式辦理。   財產稅部分 1. 土地公告現值應多參採民間提供的市價資訊，逐步將公告現值與市價差距拉近。 2. 公告地價應縮短調整期間，將公告地價每三年公告一次，先縮短為每二年公告一次，再改為每年公告一次。 3. 宣示土地增值稅在2004年1月31日二年減半屆滿後，將其最高邊際稅率調降為40％，同時檢討稅基侵蝕情形；至於長期稅收的損失，則可以將地方收入轉至地價稅收上。惟為避免稅收損失擴大及對地方政府補助稅收短少之問題，應確實將公告地價偏低之問題解決，以彌補土地增值稅累進稅率調降之稅收損失。 1. 土地稅 ( 1 ) 未來土地稅改進重點，應著重在降低土地增值稅及調高地價稅比重的結構調整上：即維持房屋稅與地價稅兩稅分立，提高地價稅相對於房屋稅的比重。土地增值稅的改革在於調低稅率、擴大稅基，並應確實與地價稅進行配套改革。 ( 2 ) 土地增值稅稅率似嫌偏高，宜將最高級距稅率由60%降至40%。 ( 3 ) 修法明定公告地價不得低於一般正常交易價格之一定比例，並在中央統籌分配稅款及補助款制度方面，建立誘因機制，以誘導地方政府提高課稅地價。 2. 遺產與贈與稅 ( 1 )遺產與贈與稅最高級距稅率由50%降至40%，並與前述提高營業稅稅率之方案，採包裹立法方式辦理。 ( 2 )視同農業用地及公共設施保留地的免稅規定宜作合理之限制。 ( 3 )現行實物抵繳之規定未盡合理，宜配合分期繳納規定，作合理之規範。 將現行農業用地停徵田賦之作法，改成直接取消此一稅目，未來農地課稅制度，應回歸地方制度法，由地方政府自行決定。 其他 1. 全面檢討非稅法中之各項租稅減免規定，未來則應回歸稅法應有的租稅主體性。同時建立租稅減免的決策機制，綜合比較與評估減免稅的效益。 2. 推動記帳業者法制化，對於現有記帳業者在一定緩衝期間之後，需經考試方能取得執業資格。記帳士考試定位為專技人員普考之等級，考試科目由考試院定之。並建議以行政院報稅代理人法草案作為藍本制定記帳士法。 3. 落實預算法第二十九條規定，由行政院編製稅式支出報告。 4. 強化稅收預測及以財政政策為導向的計量經濟模型，定期維護與更新，以加強預算編列及政策評估能力，進而提升決策品質。 5. 參酌國際間發展趨勢，研擬電子商務之合理課稅制度，並在實務上邀集相關單位討論，俾能凝聚共識。 6. 研擬員工認股權課稅制度，以利員工認股制度之推行。 7. 台商大陸資金匯回與課稅無關，但可放寬資金匯回扣抵累計投資金額之規定，並簡化日後資金再申請匯出投資大陸之審查過程，以消除台商疑慮。

資料來源：《行政院財政改革委員會總結報告》（2003）或《行政院財政改革委員會會議實錄》( 2003 )。

能源稅意外委以重任

2006年7月經續會後，財政部積極研擬《能源稅條例》草案。其實，財改方案中就決定修正貨物稅條例，取消對橡膠輪胎、飲料品、平板玻璃及電器類之貨物稅課徵；並研擬將現行貨物稅中油氣類、車輛及水泥類貨物稅角色，轉變成符合環境保護、節約能源、國民健康維護的綠色租稅。行政院擬議中的能源稅條例草案，除了仍一舉取消前面所提四項貨物稅外，並將現行油氣類貨物稅納入課徵能源稅，屆時貨物稅僅剩下車輛類及水泥類兩大類。

依據行政院跨部會決議內容，遵循「簡化」與「不加稅」的立法原則，將原已課徵貨物稅的各項油品，在實施首年之單位稅額基礎上，自第二年至第十年逐年調高1到0.04元不等的稅額，並將煤炭及天然氣納入能源稅課徵，同時在實施第一年取消家電產品貨物稅，第二年取消飲料品、平板玻璃、橡膠輪胎之貨物稅，以及廢除印花稅及取消藝文與體育活動之娛樂稅；與能源稅有關的汽燃費、空污費、土污費、石油基金均不納其內。如此的改革配套，似乎只是在「能源稅」名義下，透過油氣類貨物稅額調高，產生替代財源，換取其他產品貨物稅的取消，或許可視為推動稅改的一步，卻缺乏建立新稅制的實質意義。

觀察現行能源價格中存在兩層扭曲，一層為能源價格未能合理反應成本，一層為外部成本未能內化矯正，而前者理應為後者的基礎。目前國內汽油價格遠較國際偏低，油品價格仍多少受到政府管制，石化能源產業又享有各種補貼及獎勵優惠，以致造成產業結構扭曲、能源使用效率偏低、過度消費與污染的現象；政府應加快腳步提出能源價格自由化、合理化的時間表，不要成為改革的絆腳石。然而有了能源價格合理化，足以反映私經濟成本仍屬不足，對於外部不經濟的問題，仍需課徵能源稅，將外部成本內部化，以期矯正市場失靈現象。

因此，能源稅費合理整併，充分反映外部成本，將更能展現皮古稅（Pigouvian tax）精神；相關稅費無法整併，恐將使得改革正當性打折。行政院起始未將汽燃費納入所持理由，或許認為現行汽燃費隨車徵收，若將其納入能源稅體系，勢須改成隨油徵收，涉及制度改變甚大；且其收入又要分配給地方，如何分配亦是難題。至於空污費、土污費、石油基金，則因性質不同而難以整合；何況，原屬「專款專用」的費，改成「統收統支」的稅，相關部會基於本位主義也多有意見。關於這些論點，仍應從立法目的、稅費工具分工等，提出更具說服力之說詞。觀察歐洲國家的實施經驗，在「環境稅」或「綠稅」的概念下，包括能源稅、污染稅、資源稅、交通運輸稅等名目，稅費有些亦未合一；行政院擬將能源稅與污染費分立，若能有效達成矯正外部性，節約能源與環境維護目標，就應做更合理的論述與論證，否則仍應展現魄力加以整合。

課徵能源稅的目的，在於反映外部成本，以價制量，以期矯正外部性，同時取得稅收，充裕財政。然其所生效果彼此呈現相悖現象：若是油品需求的價格彈性大，經由調高單位稅額，可以達到節約能源、維護環境的目的；其稅收就不可能大幅增加，十年內逐年調高稅額的時程安排，估計增加稅收千億元，將會過於樂觀，也就減弱改善其他不合理稅制的籌碼。若是價格彈性小，稅額調高可能大幅增加稅收，卻達不到抑制能源消費、降低污染的效果；此時稅收增加，用於調高薪資所得特別扣除額，降低薪資所得者的稅負，增加工作誘因，雖可消除薪資課稅的福利成本，卻因能源稅的課徵，造成整體物價上升，實質工資及購買力降低，仍相當於對所得課稅，反而抵消調降所得稅的好處，甚至無法實現「雙重紅利」及稅負改善效果。故而對開徵能源稅可能產生的經濟效果，政府相關部門亦應充分掌握。

全面稅改應再接再厲

台灣當前所得稅制問題嚴重，一方面仍然存在許多減免稅項目，一方面在兩稅合一下，由於兩稅稅率仍然存在很大差異，故有保留盈餘加徵規定；再加上最低稅負制的實施，使得整個所得稅制不但複雜，且在公平與效率的目標上，顯得左支右絀、力不從心。因此，限縮促產條例獎勵範圍、取消保留盈餘加徵10%，以期解決長期存在又棘手問題之呼聲不斷，可惜至今仍然缺乏改革共識。

其實，筆者一再強調，比較理想的改革方式，是推動「三合一」稅制改革：健全兩稅合一，取消促產條例與最低稅負制；亦即在現制下比較合理的做法，仍是拉平兩稅稅率，消除稅率間的差距，取消保留盈餘加徵，維護稅制對公司財務決策的中立性，同時取消各項租稅減免及最低稅負制，以期健全兩稅合一所得制，達到「擴大稅基、降低稅率、調整結構、簡化稅務」的目標。其改進方式則如：配合保留盈餘加徵的取消，將營所稅率由25%提高至30%；此對企業而言，並非加稅，而是取消保留盈餘加徵的代價，以後再視財政狀況將兩稅稅率逐步調降及拉平。另更進一步方式，則是同步取消保留盈餘加徵及各項租稅減免，營所稅率仍維持在25%，綜所稅率則向下調整，逐步拉平兩稅稅率，當可健全「兩稅合一」所得稅制。

若是上途仍乏共識而不可行，可參考新加坡、德、法等國的做法，放棄目前實施的設算扣抵法，改採股利免稅法，亦可擺脫保留盈餘加徵10%的困擾，也有助於稅制的簡化。然在所得課一次稅的原則下，公司階段的減免仍應全面取消，以維租稅公平。由於股利免稅法相當於對股利分離課稅，破壞綜合所得稅的完整性與累進性，適用稅率降低也有利於高所得者，恐將引起質疑，仍應從租稅公平、經濟效率、稅務簡化整體評估。此外，東歐社會主義轉型市場經濟的國家，更是採取低稅負、少減免的均一稅率（flat tax）制度，大幅簡化稅制以利經濟發展，同樣值得參考。由於上述所提改革配套，事涉整個所得稅制的精神、定位與目標，尤其需要有配合國情的完整論述與實證，以利改革之進行。

政府高懸2011年達成財政收支平衡的目標，然而開源節流均乏具體作為，亦即未按財改會所提進度推動，故仍看不到財政平衡的跡象。然而改善政府財政，健全租稅結構，很重要的籌碼就是調高營業稅率，並在2008年以前完成改革，卻因選舉避而不談。由於加值型營業稅之稅基廣，稽徵方便，稅收具成長與穩定性，租稅扭曲程度小，故以此稅取代部分所得稅，具有抑制消費、鼓勵儲蓄的功能；何況我國營業稅率又有偏低現象。為了改善租稅結構、充裕稅收，營業稅率的調高，似乎是不可迴避的方向，但須慎選時機，以免對物價造成不必要影響。令人奇怪的是，政府擔心調高營業稅率可能影響物價，然而調高能源稅率又何嘗無此顧慮？至於民眾對調高稅率「劫貧濟富」的疑慮，則可考慮對傾向富人消費的財貨及勞務（例如遊艇、高爾夫球具等）開徵特種銷售稅（奢侈稅），將可降低改革的阻力。

現行促進產業升級條例最主要的租稅減免獎勵工具，就是五年免稅與投資抵減；而投資抵減又有企業階段的功能性投資抵減、股東階段的產業別投資抵減，以及資源貧瘠或發展遲緩地區的投資抵減等。由於這些產業別、功能別、地區別獎勵工具交互運作，甚至重複獎勵的結果，使得有些企業幾乎長年不用繳稅，稅制不公的印象因而形成，限縮租稅減免之呼聲甚高。其實，在創新發展與快速變遷的時代，以及在資訊掌握及執行能力上，政府若仍仰賴租稅減免工具，藉市場失靈之名，行政府介入之實，極可能產生政府失靈現象，必須慎重行事；若是能建立一個低稅負、少減免、具中立性的租稅環境，讓傳統產業與高科技產業，製造業與服務業，經由公平競爭的市場機制，發揮比較利益以決定企業的產值、就業與獲利，政府只需有效率的提供必要的公共服務，促進資源流通與排除投資障礙，維持政策的一致性與穩定性，將更能提高國家競爭力。

此外，證券交易所得長期免稅，實為稅制不公主要源頭；而以往員工分紅配股、員工認股權證、技術作價入股之課稅產生爭議，均與證券交易所得免稅有密切關係，政府亦須展現魄力推動改革，以建立具公平性的稅制。

調整政府角色，健全財政功能

總而言之，政府財政收支惡化，赤字連連，債務累積，不但排擠民間投資，也因國家債信受損，進而影響外人投資。既然台灣財政產生嚴重的結構性失衡現象，就應進行結構性的調整。政府應加速進行稅制改革，適度提高已偏低的租稅負擔率，並建立具效率的租稅結構，例如以租稅扭曲程度較小的營業稅，部份取代扭曲較大的所得稅，配合能源稅的建制，降低休閒與勞動間、儲蓄與消費間的扭曲，將可改善租稅結構，促進經濟永續成長。同時在支出方面，則應縮小政府支出規模，改善支出結構，例如減少人事費及移轉性支出，降低消費性支出比重，有效率的加強基礎建設、教育與人力資本投資，提高投資性支出比重。同時應調整政府角色，解除各種管制，減低政府對經濟的干預，「做好該做的事」，讓民間展現活力，將有助於整體經濟發展及國家競爭力提升。

孫克難

中華經濟研究院特約研究員

TOP